Бухгалтерский баланс за 2002 год.

     Порядок оформления

     Срок командировки

     Гарантии и компенсации

     Расходы по проезду

     Расходы по найму жилого помещения

     Суточные                                     

     Прочие расходы

     По возвращении - отчет

Направление работника в командировку - дело для большинства предприятий обычное. Вопросы, которые задают бухгалтеры в связи с такими поездками, разнообразны. На наиболее часто встречающиеся из них отвечает ведущий эксперт "БП" Елена Воробьева.

В соответствии со ст.166 ТК РФ служебной командировкой является поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Будет ли считаться командировкой направление работника филиала в офис головной организации, расположенный в другом городе, для решения производственных вопросов?

В тех случаях, когда филиалы, участки и другие подразделения, входящие в состав объединения, предприятия, учреждения, организации, находятся в другой местности, местом постоянной работы работника считается то производственное подразделение, работа в котором обусловлена трудовым договором (п.1 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР"; далее - Инструкция N 62).

Таким образом, если в трудовом договоре в качестве места работы указан именно филиал организации, то служебная поездка работника в головную организацию или иное подразделение, находящиеся в другой местности, должна рассматриваться как командировка.

Служебными командировками могут также быть признаны поездки работников организаций, расположенных на территории Российской Федерации, осуществляемые по решению (распоряжению) должностных лиц органов, располагающих в отношении названных организаций полномочиями вышестоящей организации и оплачивающих такие поездки.

Можно ли направлять в командировки и возмещать командировочные расходы лицам, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера? Поездка такого лица в другую местность необходима для выполнения работ по договору.

Из определения понятия "командировка" следует, что в командировку может быть направлен только работник - лицо, с которым заключен трудовой договор. Поездка в другой город лица, выполняющего работы на основании договора гражданско-правового характера, не является командировкой, даже если эта поездка носит производственный характер.

В связи с вышесказанным нельзя говорить и о возмещении лицу, с которым заключен договор гражданско-правового характера, командировочных расходов в соответствии со ст.168 ТК РФ, поскольку нормы трудового законодательства на данное лицо не распространяются.

В соответствии со ст.702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. При этом ст.709 ГК РФ определено, что указываемая в договоре цена подлежащей выполнению работы включает в себя компенсацию всех издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

Цена работы может быть определена путем составления сметы. Если работа выполняется в соответствии со сметой, составленной подрядчиком, она приобретает силу и становится частью договора подряда с момента подтверждения ее заказчиком. Определенная при заключении договора цена работы может быть повышена, если возникла необходимость в проведении дополнительных работ.

Таким образом, при заключении договора можно предусмотреть возможность поездок исполнителя в другие местности и оговорить, что расходы, связанные с такими поездками, возмещает заказчик.

Очевидно, что возмещению подлежат только фактически понесенные и подтвержденные документально расходы (в том числе на оплату проезда и найма жилого помещения). Выплата суточных (ни по нормам, ни в других размерах) не производится, поскольку этот вид компенсации предусмотрен только для работников.

Суммы, возмещенные заказчиком исполнителю, в состав вознаграждения, выплачиваемого за выполненные работы (оказанные услуги), не включаются.

В целях налогообложения прибыли в расходы организации включаются и сумма вознаграждения за выполнение предусмотренных в договоре работ, и компенсации издержек (возмещение расходов) подрядчика (связанных с его поездкой в другую местность).

Если условиями договора обязанность заказчика компенсировать исполнителю расходы, понесенные в связи с исполнением договора, не установлена, то считается, что размер вознаграждения определен с учетом всех возможных затрат исполнителя. В этом случае при формировании налоговой базы по налогу на доходы физических лиц налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, могут применить профессиональные вычеты в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг) (подп.2 ст.221 НК РФ).

Если компенсация расходов, связанных с поездкой в другую местность, производится заказчиком, то вся сумма выплаченного по данному договору вознаграждения (не включающего в себя сумму компенсаций) облагается налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке по ставке 13%.

В соответствии с п.1 ст.236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом будут суммы вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг). При этом уменьшения в целях налогообложения суммы вознаграждения на суммы возмещения заказчиком затрат исполнителя, понесенных в связи с выполнением работ (оказанием услуг) по договору, не предусматривается. Следовательно, вся сумма вознаграждения облагается ЕСН независимо от того, входят в нее суммы компенсаций понесенных исполнителем расходов или нет. Поэтому с точки зрения оптимизации налогообложения целесообразно разделять сумму компенсаций и сумму вознаграждения уже на этапе заключения договора.

Напоминаем, что Трудовой кодекс устанавливает ряд ограничений, которые должны учитываться работодателями.

Не могут направляться в командировки беременные женщины (ст.259 ТК РФ) и работники в возрасте до 18 лет (ст.268 ТК РФ).

Допускается направление в командировки только при наличии письменного согласия работника и при условии, что это не запрещено медицинскими рекомендациями:

женщин, имеющих детей в возрасте до 3 лет (ст.259 ТК РФ);

работников, имеющих детей-инвалидов или инвалидов с детства до достижения ими возраста 18 лет (ст.259 ТК РФ);

работников, осуществляющих уход за больными членами их семей в соответствии с медицинским заключением (ст.259 ТК РФ);

мужчин, воспитывающих несовершеннолетних детей без матери, а также опекунов и попечителей несовершеннолетних (ст.264 ТК РФ).

Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются (ст.166 ТК РФ).

В этих случаях им производится выплата надбавок к заработной плате в соответствии с постановлением Минтруда России от 29 июня 1994 г. N 51 "О нормах и порядке возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути на территории Российской Федерации".

В соответствии с п.1 и 3 приложения к указанному постановлению рабочим, специалистам и руководителям, направленным для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, при выполнении работ вахтовым методом выплачивается за каждый календарный день пребывания на месте производства работ (вахты) надбавка к заработной плате взамен суточных в размере 50% тарифной ставки, должностного оклада, но не свыше размера установленной нормы суточных при командировках на территории РФ.

Такие выплаты не облагаются налогом на доходы физических лиц (п.3 ст.217 НК РФ), ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (подп.2 п.1 ст.238 НК РФ, ст.10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ), страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п.10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765) (см. также п. 9.1.7.2 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных Приказом МНС России от 5 июля 2002 г. N БГ-3-05/344).

Надбавки за подвижной, разъездной характер работы (кроме выплачиваемых взамен суточных), начисляемые в процентах к месячной тарифной ставке, должностному окладу и предусмотренные коллективными, трудовыми договорами или должностными инструкциями в связи с разъездным характером труда, которые учитываются в составе среднего заработка, облагаются налогом на доходы физических лиц и ЕСН в общеустановленном порядке, на них начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Порядок оформления

Порядок оформления направления работника в командировку установлен Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (сохраняет силу в части, не противоречащей ТК РФ).

Для того чтобы направить работника в командировку, руководитель должен издать приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (форма N Т-9, утвержденная постановлением Госкомстата России от 6 апреля 2001 г. N 26), в котором указываются:

фамилия, имя, отчество и должность командируемого работника (если в командировку направляются одновременно несколько работников, оформляется приказ (распоряжение) по форме N Т-9а, утвержденной постановлением Госкомстата России от 6 апреля 2001 г. N 26);

место назначения (страна, город, организация, куда командируется работник);

срок командировки;

цель командировки и основание (служебное задание или иное). В зависимости от цели расходы на командировку в целях налогообложения прибыли могут быть:

- включены в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп.12 п.1 ст.264 НК РФ);

- отнесены на увеличение стоимости приобретенного имущества, если целью командировки является приобретение имущества (основных средств, нематериальных активов, производственных запасов) (п.1 ст.254, п.1 ст.257 НК РФ).

Если работник командирован в населенный пункт, находящийся на территории РФ, или в страну, являющуюся участником СНГ, ему выдается командировочное удостоверение (форма N Т-10, утвержденная постановлением Госкомстата России от 6 апреля 2001 г. N 26). В командировочном удостоверении в месте командировки должны быть сделаны отметки о прибытии и убытии, закрепленные печатью организации, в которую был командирован работник. Если работник командирован сразу в несколько различных населенных пунктов, то отметки в командировочном удостоверении должны быть сделаны в каждом пункте.

Командировочное удостоверение может не выписываться, если работник должен возвратиться из командировки в место постоянной работы в тот же день, в который он был командирован.

Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении могут оформляться также с использованием унифицированной формы N Т-10а, утвержденной постановлением Госкомстата России от 6 апреля 2001 г. N 26.

В соответствии с п.19 Инструкции N 62 командированному работнику перед отъездом в командировку выдается денежный аванс в пределах сумм, причитающихся на оплату проезда, расходов по найму жилого помещения и суточных.

Срок командировки

Срок командировки работников определяется руководителями объединений, предприятий, учреждений, организаций, однако он не может превышать 40 дней (при командировке на территории РФ), не считая времени нахождения в пути.

Срок командировки рабочих, руководителей и специалистов, направляемых для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, не должен превышать одного года (п.4 Инструкции N 62).

Предельный срок, на который работник может быть направлен в командировку за рубеж, не установлен. Но при этом необходимо помнить, что командировка, продолжительность которой свыше 60 календарных дней, начиная с 61-го дня должна оплачиваться в размерах, предусмотренных для оплаты труда работников загранучреждений (представительств) РФ при командировках в пределах государства, где находится загранучреждение. В этих размерах производится также выплата суточных работникам загранучреждений РФ и другим категориям работников, направленным на работу за границу, за время проезда по иностранной территории к месту работы за границей и обратно и при следовании в краткосрочную командировку в Россию из-за границы и обратно (п.5 постановления СМ - Правительства РФ от 1 декабря 1993 г. N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств").

Днем выезда в командировку считается день отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства из места постоянной работы командированного, а днем приезда - день прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 0 часов и позднее - последующие сутки. Если станция, пристань, аэропорт находятся за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции, пристани, аэропорта. Аналогично определяется день приезда работника в место постоянной работы.

Пример 1

Работник выезжает в служебную командировку на поезде. Железнодорожный вокзал находится в черте города. Время отправления поезда - 28 ноября 22 часа 35 минут.

Первым днем командировки будет считаться 28 ноября.

Работник возвращается из командировки на поезде, который прибывает в город (место постоянной работы) 9 декабря в 9 часов 5 минут.

Последним днем командировки является 9 декабря.

Пример 2

Работник выезжает в служебную командировку на поезде. Железнодорожный вокзал находится в черте города. Время отправления поезда - 29 ноября 0 часов 35 минут.

Первым днем командировки будет считаться 29 ноября.

Работник возвращается из командировки на поезде, который прибывает в город (место постоянной работы) 8 декабря в 23 часа 45 минут.

Последним днем командировки является 8 декабря.

Пример 3

Работник вылетает в служебную командировку на самолете. Аэропорт расположен за городом. Время проезда от города до аэропорта - 45 минут.

Время вылета самолета - 29 ноября 0 часов 35 минут. В авиабилете указано, что регистрация пассажиров заканчивается за 40 минут до вылета самолета.

Таким образом, работник должен быть в аэропорту (должен пройти регистрацию на рейс) не позднее 23 часов 55 минут 28 ноября. Для этого работнику необходимо выехать из города не позднее 23 часов 10 минут 28 ноября.

Первым днем командировки будет считаться 28 ноября.

Фактическое время пребывания в месте командировки определяется по отметкам в командировочном удостоверении о дне прибытия и дне выбытия. Если работник командирован в разные населенные пункты, отметки о дне прибытия и дне выбытия делаются в каждом пункте. Отметки в командировочном удостоверении о прибытии и выбытии работника заверяются той печатью, которой обычно пользуется в своей хозяйственной деятельности то или иное предприятие или учреждение для засвидетельствования подписи соответствующего должностного лица.

Как правило, командировочное удостоверение не оформляется при направлении работника в зарубежную командировку (в страны дальнего зарубежья, включая прибалтийские государства - бывшие республики СССР). Сроки пребывания работника в месте командировки в этом случае определяются по отметкам, сделанным в его загранпаспорте (по отметкам о пересечении контрольно-пограничных пунктов РФ), копия которого должна быть приложена к авансовому отчету по командировке.

На работников, находящихся в командировке, распространяется режим рабочего времени и времени отдыха тех объединений, предприятий, учреждений, организаций, в которые они командированы. Взамен дней отдыха, не использованных во время командировки, другие дни отдыха по возвращении из командировки не предоставляются (п.8 Инструкции N 62).

При этом следует иметь в виду, что, как правило, служебное задание, выданное работнику на командировку, не предусматривает обязанности работать в выходной день.

Но если работник специально командирован для работы в выходные или праздничные дни, компенсация за работу в эти дни производится в соответствии с действующим законодательством. Статьей 153 ТК РФ установлено, что работа в выходной или нерабочий праздничный день оплачивается не менее чем в двойном размере. По желанию работника, работавшего во время командировки в выходной день, ему может быть предоставлен другой день отдыха (по возвращении из командировки). В этом случае работа в выходной или нерабочий праздничный день оплачивается в одинарном размере, а день отдыха оплате не подлежит.

В случаях когда по распоряжению администрации работник выезжает в командировку в выходной день, ему по возвращении из командировки предоставляется другой день отдыха в установленном порядке.

Вопрос о явке на работу в день отъезда в командировку и в день прибытия из командировки решается по договоренности с администрацией.

Гарантии и компенсации

При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой (ст.167 ТК РФ).

В соответствии со ст.139 ТК РФ при любом режиме работы расчет средней заработной платы работника, сохраняемой на период командировки, производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты (месяцу командировки).

Средний заработок за время нахождения работника в командировке сохраняется за все рабочие дни недели по графику, установленному по месту постоянной работы.

Пример 4

Работник направлен в служебную командировку на 12 дней в период с 28 ноября по 9 декабря 2002 г. В соответствии со ст.139 ТК РФ для исчисления среднего заработка, сохраняемого на период командировки, следует использовать расчетный период, продолжительность которого составляет 12 месяцев, предшествующих месяцу начала командировки.

В расчетном периоде работнику начислено:

Расчет среднего заработка

Определяется средний дневной заработок путем деления начисленной суммы заработной платы в расчетном периоде на количество рабочих дней в этом периоде по календарю 5-дневной рабочей недели (ст.139 ТК РФ): 30 000 руб. : 250 дней = 120 руб.

Рассчитывается количество дней, подлежащих оплате в размере среднего заработка. Несмотря на то, что суточные должны быть выплачены за 12 дней (фактические дни пребывания в командировке), средний заработок сохраняется только за рабочие дни. Предприятие работает в режиме 5-дневной рабочей недели. На период командировки по календарю 5-дневной рабочей недели приходится 8 рабочих дней.

Средний заработок, сохраняемый за работником в течение его пребывания в командировке, составит: 120 руб. х 8 дней = 960 руб.

Пример 5

Работник направлен в служебную командировку на 12 дней в период с 28 ноября по 9 декабря 2002 г.

В расчетном периоде работнику начислено:
 

*(1) С 18 декабря 2001 г. по 24 января 2002 г. работник был временно нетрудоспособен.

*(2) С 5 марта по 15 апреля 2002 г. работник был в отпуске.

 

Расчет среднего заработка

Определяется средний дневной заработок путем деления начисленной в расчетном периоде суммы заработной платы на количество фактически отработанных рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели: 23 375 руб. : 196 дней = 119,26 руб.

Оплата за рабочие дни, приходящиеся на период командировки (8 дней), составит:

119,26 руб. х 8 дней = 954,08 руб.

При командировке лица, работающего по совместительству, средний заработок сохраняется на том объединении, предприятии, в учреждении, организации, которое его командировало. В случае направления в командировку одновременно по основной и совмещаемой работе средний заработок сохраняется по обеим должностям, а расходы по оплате командировки распределяются между командирующими организациями по соглашению между ними.

Перечень расходов, которые работодатель обязан возместить направленному в командировку работнику, установлен ст.168 ТК РФ и включает:

расходы по проезду;

расходы по найму жилого помещения;

дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета.

Расходы по проезду

В соответствии с подп.12 п.1 ст.264 НК РФ в целях налогообложения прибыли к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности на:

проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы. При этом учитываются стоимость проезда железнодорожным, воздушным, водным и автомобильным транспортом, оплата услуг по предварительной продаже билетов, расходы по оплате за пользование в поездах постельными принадлежностями (квитанция МД-4);

консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Таким образом, организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, с 1 января 2002 г. учитывают в составе расходов фактически понесенные затраты по проезду к месту командировки и обратно. В то же время необходимо учитывать положения п.1 ст.252 НК РФ, согласно которому расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты. При этом под экономически оправданными затратами понимаются затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота (Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ, утвержденные Приказом МНС России от 26 февраля 2002 г. N БГ-3-02/98 (комментарий к ст.252 НК РФ).

Расходы по проезду командированного сотрудника в мягком вагоне (вагоне СВ), в каютах, оплачиваемых по I-IV группам тарифных ставок, на судах морского флота, а также на воздушном транспорте по билету I класса могут быть отнесены на расходы в целях налогообложения прибыли в том случае, если издан соответствующий приказ или распоряжение руководителя организации и при подтверждении указанных расходов проездными документами (см., например, Письмо УМНС России по г.Москве от 26 ноября 2001 г. N 03-12/54390).

Однако, учитывая требования п.1 ст.252 НК РФ, принимая решение о включении в состав расходов стоимости проезда работника (прежде всего не являющегося руководителем организации) в вагоне СВ, в салоне I класса самолета, на такси и т.п., бухгалтер, на наш взгляд, должен быть готов к возможным спорам с проводящими на предприятии проверку налоговыми органами.

Для организаций, финансируемых из федерального бюджета, нормы возмещения расходов по проезду к месту командировки и обратно (или ограничения размера расходов на данные цели) должны устанавливаться Правительством РФ (ст.168 ТК РФ). Ввиду отсутствия такого нормативного акта бюджетные учреждения в 2002 г. должны руководствоваться Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР".

Согласно п.12 Инструкции N 62 расходы по проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы возмещаются командированному работнику в размере стоимости проезда воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси), включая страховые платежи по государственному обязательному страхованию пассажиров на транспорте, оплату услуг по предварительной продаже проездных документов, расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями.

Кроме того, командированному работнику должны оплачиваться расходы по проезду транспортом общего пользования (кроме такси) к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта.

Расходы по проезду командированного работника в мягком вагоне, в каютах, оплачиваемых по I-IV группам тарифных ставок на судах морского флота, в каютах I и II категорий на судах речного флота, а также на воздушном транспорте по билету I класса, могут возмещаться в каждом отдельном случае с разрешения руководителя организации и только при представлении проездных документов (п.18 Инструкции N 62).

Нормы расходования средств на служебные командировки государственных служащих определены Указом Президента РФ от 24 ноября 1995 г. N 1177 "О нормах расходов для федеральных государственных служащих на служебные командировки в пределах Российской Федерации", согласно которому расходы на проезд в вагонах СВ могут возмещаться федеральным государственным служащим, замещающим высшую или главную государственную должность федеральной государственной службы. Не подлежат оплате государственным служащим расходы по найму такси.

С 1 января 2003 г. вступает в силу постановление Правительства РФ от 2 октября 2002 г. N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета", подп. "в" п.1 которого установлено, что возмещение расходов по проезду к месту служебной командировки и обратно к месту постоянной работы (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов, расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями) производится в размере фактических расходов, подтвержденных проездными документами, но не выше стоимости проезда:

железнодорожным транспортом - в купейном вагоне скорого фирменного поезда;

водным - в каюте V группы морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров, в каюте II категории речного судна всех линий сообщения, в каюте I категории судна паромной переправы;

воздушным - в салоне экономического класса;

автомобильным - в автотранспортном средстве общего пользования (кроме такси).

Кроме того, при отсутствии проездных документов, подтверждающих произведенные расходы, возмещение расходов производится в размере минимальной стоимости проезда:

железнодорожным транспортом - в плацкартном вагоне пассажирского поезда;

водным - в каюте X группы морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров, в каюте III категории речного судна всех линий сообщения;

автомобильным - в автобусе общего типа.

В то же время относятся к компенсационным выплатам (денежным суммам, возмещающим затраты работника, понесенные им в связи с исполнением трудовых обязанностей) и освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц (п.3 ст.217 НК РФ), ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (подп.2 п.1 ст.238 НК РФ), а также страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п.10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ, утвержденного постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765), фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на приезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа.

Таким образом, если расходы по проезду к месту командировки и обратно подтверждены документально, они полностью (независимо от размера) не подлежат налогообложению ни налогом на доходы физических лиц, ни ЕСН, ни страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, ни страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

При отсутствии у командированного работника документов (например, документы утеряны), подтверждающих произведенные работником расходы по проезду, руководитель объединения, предприятия, учреждения, организации имеет право разрешить оплату расходов по оплате проезда по минимальной стоимости (п.19 Инструкции N 62).

При этом следует иметь в виду, что возмещение работнику понесенных, но не подтвержденных документально расходов является правом, а не обязанностью работодателя. Суммы возмещения в данном случае не будут приниматься к учету в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (п.1 ст.252 НК РФ), и соответственно не будут облагаться ЕСН (п.3 ст.236 НК РФ) и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (ст.10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ) у предприятий, являющихся плательщиками налога на прибыль. Иные предприятия (в том числе бюджетные, некоммерческие, переведенные на упрощенную систему налогообложения и др.) суммы возмещения не подтвержденных документально расходов по проезду в командировку и обратно облагают всеми налогами (взносами) в общеустановленном порядке.

Налог на доходы физических лиц и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на суммы, выплаченные работнику в возмещение не подтвержденных документально расходов, начисляются всеми организациями.

Могут ли компенсироваться работнику в составе командировочных расходов и не облагаться налогами затраты на оплату проезда на такси?

В соответствии с п.3 ст.217 и подп.2 п.1 ст.238 НК РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц и ЕСН (соответственно) все виды установленных действующим законодательством компенсационных выплат, связанных с возмещением командировочных расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы, в том числе фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно. При этом указанные пункты НК РФ не устанавливают ограничений в части возможности проезда к аэропорту, на вокзал, пристань на такси.

Таким образом, с 1 января 2001 г. при наличии у командированного работника документов, подтверждающих факт оплаты стоимости проезда на такси к аэропорту (вокзалу, пристани, а также от аэропорта, вокзала, пристани до отеля), эти расходы освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц и ЕСН.

По нашему мнению, документами, подтверждающими стоимость проезда на такси, могут быть кассовые чеки, счета, квитанции установленного образца или иные документы (см. также Письмо Минфина России от 14 ноября 2001 г. N 04-04-06/472).

Обратите внимание! Вышесказанное относится только к тем случаям, когда командированный работник пользуется услугами такси для проезда к месту командировки и обратно. Если работник перемещается на такси в иных случаях (например, для проезда от гостиницы, где он проживает, до предприятия, на которое он командирован), то такие расходы не могут быть отнесены к числу освобождаемых от налогообложения.

Коммерческая организация оплачивает для работников, направляемых в командировки, стоимость пользования VIP-залом при вылете и прилете. Подлежат ли эти суммы налогообложению?

В соответствии с положениями п.3 ст.217 и подп.2 п.1 ст.238 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц и ЕСН (соответственно) все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с возмещением командировочных расходов (на командировки как внутри страны, так и за ее пределы).

Действующим законодательством предусмотрено, что услуги залов официальных делегаций (VIP-залов) оплачиваются:

федеральным государственным служащим, замещающим высшую или главную государственную должность федеральной государственной службы (п.2 Указа Президента РФ от 24 ноября 1995 г. N 1177 "О нормах расходов для федеральных государственных служащих на служебные командировки в пределах Российской Федерации");

членам Совета Федерации и депутатам Госдумы Федерального Собрания РФ (ст.33 Федерального закона от 8 мая 1994 г. N 3-ФЗ "О статусе члена Совета Федерации и статусе депутата Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации").

Для других категорий граждан оплата рассматриваемой услуги законодательством не предусмотрена. В связи с этим сумма платежа, произведенного организацией за пользование сотрудником коммерческой организации в рамках командировки VIP-залом, налогом на доходы физических лиц облагается в общеустановленном порядке.

Что же касается ЕСН, то он не будет начисляться на те выплаты, которые не отнесены на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль (п.3 ст.236 НК РФ).

В настоящее время граждан, приобретающих авиационные и железнодорожные билеты, обязывают приобретать также полис страхования пассажира от несчастного случая. Подлежит ли налогообложению сумма страхового полиса, если расходы по его приобретению возмещены командированному работнику работодателем?

На наш взгляд, суммы возмещения работнику, направленному в командировку, стоимости полиса страхования пассажира от несчастного случая, приобретаемого одновременно с приобретением проездных билетов (авиационных, железнодорожных), не облагаются:

налогом на доходы физических лиц в соответствии с п.5 ст.213 НК РФ как суммы страховых взносов, уплаченных работодателем по договорам добровольного страхования работников, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц;

единым социальным налогом (а также страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование) на основании подп.7 п.1 ст.238 Налогового кодекса РФ как суммы страховых платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

В связи с непредвиденными обстоятельствами, приведшими к отмене командировки, работник был вынужден сдать в кассу приобретенный ранее билет. Сумма, которая была возвращена работнику за сданный билет, меньше уплаченной при его приобретении на сумму комиссионного сбора. Включается ли сумма удержанного сбора в налоговую базу для исчисления налога на доходы физических лиц и облагается ли она ЕСН?

Если работник к авансовому отчету приложит документ, подтверждающий уплату им комиссионного сбора при приобретении билета (документ, подтверждающий удержание этой суммы при сдаче билета в кассу), то рассматриваемая сумма не будет облагаться ни налогом на доходы физических лиц (п.3 ст.217 НК РФ), ни ЕСН (подп.2 п.1 ст.238 НК РФ).

При отсутствии такого документа сумма комиссионного сбора подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке. В то же время единый социальный налог на эту сумму начисляться не будет в соответствии с п.3 ст.236 НК РФ (поскольку эта сумма не будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль).

Для проезда к месту командировки и обратно работник использует свой личный автомобиль. Можно ли возместить работнику расходы по проезду (по использованию личного автомобиля)?

В рассматриваемой ситуации можно говорить о возможности возместить работнику суммы, затраченные на приобретение ГСМ. При этом необходимо соблюсти следующие условия.

- С работником должен быть заключен договор об использовании его личного автомобиля в служебных целях. При этом у работника в соответствии со ст.188 ТК РФ возникает право на получение компенсации за использование, износ (амортизацию) личного транспорта, а также на возмещение расходов, связанных с его использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

При этом необходимо иметь в виду, что в целях налогообложения компенсации, выплаченные работникам в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, освобождаются от налогообложения (п.3 ст.217, подп.2 п. 1 ст.238, подп.11 п.1 ст.264 НК РФ) только в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации.

В соответствии с п.1 постановления Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" с 1 января 2002 г. нормы компенсаций составляют:

1200 руб. в месяц для автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно;

1500 руб. в месяц для автомобилей с рабочим объемом двигателя выше 2000 куб. см.

Выплата компенсации за использование личных автомобилей и мотоциклов для служебных поездок работникам в учреждениях и организациях, финансируемых из средств бюджетов всех уровней, производится в соответствии с порядком, предусмотренным постановлением Правительства РФ от 20 июня 1992 г. N 414 "О нормах компенсации за использование личных легковых автомобилей в служебных целях" с учетом Приказа Минфина России от 4 февраля 2000 г. N 16н.

Очевидно, что, в случае когда договор об использовании работником личного автомобиля заключен только на период командировки, продолжительность которой составляет менее месяца, размер компенсации определяется исходя из установленных норм пропорционально времени нахождения работника в командировке.

Суммы компенсаций, которые выплачены сверх установленных норм, облагаются налогом на прибыль (п.38 ст.270 НК РФ), налогом на доходы физических лиц, страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование суммы компенсаций, превышающие установленные нормы, облагаются только у тех организаций, которые не являются плательщиками налога на прибыль и поэтому не могут применить п.3 ст.236 НК РФ.

- В составе расходов, понесенных в связи с командировкой, можно учесть только те суммы, направленные на приобретение ГСМ, которые израсходованы при проезде к месту командировки и обратно (с учетом расстояния между соответствующими населенными пунктами, нормами расходования бензина).

Стоимость ГСМ, которые были израсходованы при перемещениях работника на своем автомобиле в месте командировки, к компенсационным расходам не относится (подлежит налогообложению). Исключение составляют ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, которые не начисляются на эти суммы организациями - плательщиками налога на прибыль в соответствии с п.3 ст.236 НК РФ.

Работник предприятия в период нахождения в командировке потерял билет на самолет. Но на предприятии сохранилась ксерокопия этого билета. Можно ли считать указанную копию документом, подтверждающим расходы работника по проезду?

На наш взгляд, в целях налогообложения (налогом на прибыль, налогом на доходы физических лиц, ЕСН) расходы по проезду к месту командировки и обратно могут быть подтверждены проездными документами или копиями этих документов, заверенными организацией, их выдавшей (см. также Письмо УМНС России по г.Москве от 28 ноября 2001 г. N 03-12/54745).

Работнику, направленному в командировку, сразу по ее окончании предоставляется ежегодный отпуск. При этом работник выразил желание провести отпуск в той же местности, где он находился в командировке. Может ли организация-работодатель возместить ему расходы по проезду по окончании отпуска, учитывая, что работник не использовал право на возмещение стоимости проезда из командировки?

По мнению автора, предприятие имеет право возместить работнику стоимость проезда из места командировки (места проведения отпуска) к месту работы, если вопрос о предоставлении работнику отпуска сразу по окончании командировки был оговорен еще до начала командировки. В этом случае руководитель предприятия в приказе о направлении работника в командировку может установить срок окончания командировки (последний день работы перед началом отпуска) и срок возвращения из командировки (с учетом дней ежегодного отпуска).

Заметим, что в таком случае снимаются и все возможные вопросы, касающиеся сроков, в течение которых работник обязан отчитаться об израсходованных на командировку суммах.

Расходы по найму жилого помещения

Организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, в состав командировочных расходов включают фактически произведенные и подтвержденные документально расходы по найму жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами) (подп.12 п.1 ст.264 НК РФ).

Организации, финансируемые из федерального бюджета, с 1 января 2002 г. руководствуются нормами возмещения командировочных расходов, установленными Приказом Минфина России от 6 июля 2001 г. N 49н, согласно которому при командировках на территории РФ оплата найма жилого помещения производится по фактическим расходам, подтвержденным соответствующими документами, но не более 550 руб. в сутки. При отсутствии подтверждающих документов расходы по найму жилого помещения возмещаются в размере 12 руб. в сутки.

Аналогичные нормы установлены и на 2003 г. (п.1 постановления Правительства РФ N 729). При этом уточняется, что возмещение расходов по найму жилого помещения не производится в случаях, когда направленному в служебную командировку работнику предоставляется бесплатное помещение.

Размеры предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран работников учреждений Российской Федерации, действующие с 1 января 2002 г., установлены Приказом Минфина России от 4 марта 2002 г. N 15н "Об установлении предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран".

В соответствии с п.11 Инструкции N 62 командированному работнику возмещается плата за бронирование мест в гостиницах в размере 50% от возмещаемой ему стоимости места за сутки.

Расходы по найму жилого помещения за время вынужденной остановки в пути, подтвержденной соответствующими документами, возмещаются в общеустановленном порядке.

Также могут быть возмещены документально подтвержденные расходы по найму жилого помещения работнику, который был командирован в такую местность, откуда он имел возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, но по окончании рабочего дня по своему желанию остался в месте командировки.

Все документально подтвержденные расходы на проживание (в том числе и превышающие нормативы, установленные приказами Минфина России N 49н и 15н) не включаются в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц (п.3 ст.217 НК РФ), ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (подп.2 п.1 ст.238 НК РФ, ст.10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ), не облагаются страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п.10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ).

Если работник не может представить документы, подтверждающие оплату расходов по найму жилого помещения, суммы возмещения понесенных работником расходов освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом необходимо учитывать, что нормы оплаты документально не подтвержденных расходов по оплате жилого помещения не установлены:

для организаций, которые не являются организациями, финансируемыми из федерального бюджета;

в случае оплаты расходов по найму жилого помещения на территории иностранных государств.

Во всех случаях, когда нормы не установлены, суммы возмещения расходов по найму жилого помещения, не подтвержденные документально, в полном объеме включаются в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

В то же время у плательщиков налога на прибыль в рассматриваемом случае объект обложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в сумме не подтвержденных документально расходов, возмещенных работодателем, не возникает в соответствии с п.3 ст.236 НК РФ, поскольку суммы оплаты за проживание без документального подтверждения нельзя отнести на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Обязательно ли, чтобы счет за проживание в гостинице (в общежитии организации, куда работник был командирован, или др.) был выписан по унифицированной форме для того, чтобы считать расходы подтвержденными документально?

Пунктом 2 ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

На наш взгляд, если счет за проживание оформлен не по унифицированной форме, но содержит все необходимые реквизиты, предусмотренные Федеральным законом N 129-ФЗ, то он может служить документом, подтверждающим понесенные расходы.

Суточные

Для целей обложения налогом на прибыль (подп.12 п.1 ст.264 НК РФ), налогом на доходы физических лиц (п.3 ст.217 НК РФ), ЕСН (подп.2 п.1 ст.238 НК РФ) применяются нормы суточных - 100 руб. в день, установленные:

для организаций, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль, - постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93;

для организаций, финансируемых из федерального бюджета, - Приказом Минфина России от 6 июля 2001 г. N 49н (с 1 января 2003 г. - постановлением Правительства РФ N 729).

Суточные за время нахождения в пути выплачиваются по тем же нормам, что и за время пребывания в месте командировки.

При командировках в такую местность, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные (надбавки взамен суточных) не выплачиваются.

Размеры выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран, применяемые с 1 января 2002 г., установлены Приказом Минфина России от 12 ноября 2001 г. N 92н "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран".

В соответствии с Письмом Минтруда России и Минфина России от 17 мая 1996 г. N 1037-ИХ "О порядке выплаты суточных работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу" работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу, суточные выплачиваются за каждый день пребывания в командировке. При этом со дня пересечения государственной границы при выезде из Российской Федерации суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется, а со дня пересечения государственной границы при въезде в Российскую Федерацию - по норме, установленной при командировках в пределах Российской Федерации.

Если работник в период командировки находился в нескольких зарубежных странах, то со дня выбытия из одной страны в другую (определяется по отметке в паспорте) суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется.

Если командированный за рубеж работник обеспечивается в стране пребывания бесплатным питанием, выплата суточных производится в размере 30% от установленных норм суточных (п.73 Правил об условиях труда советских работников за границей, утвержденных постановлением Госкомтруда СССР от 25 декабря 1974 г. N 365; применяются в части, не противоречащей Трудовому кодексу РФ).

В соответствии с п.16 Инструкции N 62 в случае временной нетрудоспособности командированного работника ему на общем основании возмещаются расходы по найму жилого помещения (кроме случаев, когда командированный работник находится на стационарном лечении) и выплачиваются суточные в течение всего времени, пока он не имеет возможности по состоянию здоровья приступить к выполнению возложенного на него служебного поручения или вернуться к месту своего постоянного места жительства, но не свыше двух месяцев.

Временная нетрудоспособность командированного работника, а также невозможность по состоянию здоровья вернуться к месту постоянного жительства должны быть удостоверены в установленном порядке.

За период временной нетрудоспособности командированному работнику выплачивается на общих основаниях пособие по временной нетрудоспособности. Дни временной нетрудоспособности не включаются в срок командировки.

В целях налогообложения к компенсационным выплатам, не облагаемым налогами (на прибыль, на доходы физических лиц, ЕСН), а также страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, относятся суточные, выплаченные в пределах установленных норм.

Сверхнормативные суточные подлежат налогообложению в общеустановленном порядке. Исключение составляют только ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, которые не начисляются на суммы суточных, выплаченных сверх установленных норм организациями, являющимися плательщиками налога на прибыль (п.3 ст.236 НК РФ, ст.10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ), поскольку указанные суммы не включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (п.38 ст.270 НК РФ).

Прочие расходы

Наиболее часто возникает вопрос о возможности включения в состав командировочных расходов, не подлежащих налогообложению, затрат на оплату телефонных междугородных переговоров, которые командированный работник ведет в период командировки.

В соответствии с подп.25 п.1 ст.264 НК РФ расходы на телефонные услуги могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции, если такие расходы экономически обоснованы и подтверждены документально (п.1 ст.252 НК РФ).

Таким образом, возмещение расходов на телефонные переговоры, которые работник ведет в период командировки, возможно только при документальном подтверждении того, что эти переговоры были произведены для деятельности, направленной на получение дохода. Для этого вернувшийся из командировки работник должен приложить к авансовому отчету счета телефонной станции с расшифровкой (с указанием номеров телефонов, с которыми велись переговоры), счета-фактуры, иные документы (договоры, информационные письма и т.п.), в которых указаны соответствующие телефонные номера. Производственная направленность таких переговоров может быть подтверждена также соответствующим письменным заключением (резолюцией на составленной работником служебной записке) руководителя предприятия.

Аналогичным образом решается вопрос об обложении сумм возмещения расходов по оплате телефонных переговоров налогом на доходы физических лиц и ЕСН, а также страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. С 1 января 2001 г. оплата организацией услуг связи, предоставленных ее работнику в период командировки, не облагается указанными выше налогами и взносами, если соответствующие расходы подтверждены документально и носят производственный характер (п.3 ст.217, подп.2 п.1 ст.238 НК РФ, ст.10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ).

При отсутствии или неправильном оформлении указанных документов суммы, направленные на возмещение работнику расходов по оплате междугородных телефонных переговоров, не облагаются только ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование на основании положений п.3 ст.236 НК РФ (если организация является плательщиком налога на прибыль).

Ряд иностранных государств (например, Германия, Австрия, Франция, Испания, США) не разрешает оформление документов на въезд в страну без оформления обязательной медицинской страховки.

В таких случаях расходы по оплате обязательной медицинской страховки учитываются в составе расходов для целей налогообложения прибыли, так как могут быть отнесены к расходам по оформлению выездных документов (подп.12 п.1 ст.264 НК РФ) и не облагаются налогом на доходы физических лиц (п.3 ст.217 НК РФ), ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (подп.2 п.1 ст.238 НК РФ, ст.10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ).

Можно ли отнести на расходы в целях налогообложения прибыли и освободить от обложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом суммы возмещения расходов, которые прямо не упомянуты в ст.168 ТК РФ, но произведены работником с разрешения или ведома работодателя? Например, работодатель возмещает работнику стоимость питания в период командировки, расходы на такси (помимо проезда к месту командировки и обратно), стоимость билетов в музеи и на экскурсии.

Действительно, ст.168 ТК РФ установлено, что работодатель обязан возмещать работнику, направленному в служебную командировку, расходы по проезду, по найму жилого помещения, суточные, а также иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Однако в целях налогообложения прибыли можно принять только те расходы, которые соответствуют критериям, установленным п.1 ст.252 НК РФ: затраты обязательно должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Едва ли к таким расходам можно отнести возмещение командированному работнику стоимости экскурсионных программ, билетов в музеи и иных подобных затрат.

Что касается налога на доходы физических лиц, то в соответствии с п. 3 ст.217 НК РФ от налогообложения освобождаются только те расходы, которые могут быть отнесены к компенсационным выплатам, установленным действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления.

При этом, несмотря на то что ст.168 ТК РФ работодателям дается право самостоятельно устанавливать порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, фиксируя их в коллективном договоре или ином локальном акте организации, компенсационные выплаты, предусмотренные коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами сверх установленных действующим законодательством, не будут подпадать под действие п.3 ст.217 НК РФ, а значит, должны облагаться налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке по ставке 13%.

Также предусмотренные коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами сверх установленных действующим законодательством компенсационные выплаты, связанные с командировками, не могут быть освобождены от обложения единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в соответствии с подп.2 п.1 ст.238 НК РФ.

В то же время указанные выплаты, не отнесенные на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, не будут признаваться объектом обложения единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование согласно п.3 ст.236 Налогового кодекса РФ (но только у тех организаций, которые являются плательщиками налога на прибыль).

По возвращении - отчет

В течение 3 дней по возвращении из командировки на территории РФ (в течение 10 календарных дней с даты окончания служебной командировки за пределы Российской Федерации) работник обязан представить в бухгалтерию предприятия авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет по ним (п.11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации - Письмо ЦБ РФ от 4 октября 1993 г. N 18).

С 1 января 2002 г. используется унифицированная форма N АО-1 "Авансовый отчет", утвержденная постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55.

К авансовому отчету прилагаются командировочное удостоверение, оформленное в установленном порядке, документы о найме жилого помещения и фактических расходах по проезду. Обоснованность произведенных расходов подтверждается руководителем организации, который должен поставить на авансовом отчете свою подпись.

Работник со своей стороны характер произведенных расходов обосновывает в кратком отчете о проделанной в ходе командировки работе (заполняется соответствующая часть формы N Т-10а) с приложением документов, подтверждающих результат работы.

Если указанная в авансовом отчете сумма расходов, понесенных в связи с командировкой, оказывается больше, чем выданный на командировку аванс, то недостающая сумма должна быть выплачена работнику из кассы предприятия по расходному ордеру.

Если фактически израсходованная сумма меньше выданного на командировочные расходы аванса, работник обязан вернуть ее в кассу предприятия.

В случаях когда работник не представил в установленный срок авансовый отчет по командировочным расходам, а также не произвел возврат неизрасходованных сумм, можно говорить о долге работника перед предприятием.

Налоговые органы обычно говорят о том, что на выданные работникам денежные авансы на командировочные расходы, целевое использование которых не подтверждено в установленные сроки оправдательными документами, налоги (налог на доходы физических лиц, ЕСН) начисляются в установленном порядке (см., например, п.9.1.7.1 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога).

На наш взгляд, перед тем как включать суммы задолженности в налоговую базу, целесообразно уточнить, будут ли соответствующие суммы удержаны у работника или останутся в его распоряжении.

В соответствии со ст.137 ТК РФ работодатель может сделать распоряжение об удержании из заработной платы работника своевременно не возвращенного аванса, выданного ему (работнику) на служебную командировку или хозяйственные нужды, при условии что работник не оспаривает основание и размер удержания.

При этом указано, что работодатель может сделать распоряжение об удержании не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса (представления отчета по израсходованным средствам).

В случаях когда работник оспаривает наличие задолженности перед предприятием или срок для принятия решения об удержании пропущен, соответствующие суммы могут быть взысканы с работника через суд.

Если же работник не оспаривает своего долга и готов возвратить его, бухгалтерии необходимо обратить внимание на следующее.

Статьей 138 ТК РФ установлено, что при каждой выплате заработной платы общий размер всех удержаний не может превышать 20% от суммы заработной платы, причитающейся к выплате работнику. И только при удержаниях, производимых на основании двух и более исполнительных документов, размер удержаний может быть увеличен до 50% от суммы, причитающейся к выплате.

Таким образом, бухгалтерия не должна производить удержания в счет погашения долга в размере 50% от заработной платы работника, поскольку это является нарушением норм Трудового кодекса РФ. Работнику следует предложить при получении заработной платы вносить соответствующую сумму в кассу предприятия самому.

Очевидно, что, в случае когда из заработной платы работника удерживаются суммы в погашение задолженности по подотчетным средствам, никакие налоговые начисления не производятся.

Отметим, что ранее сотрудниками налоговых органов неоднократно давались разъяснения, что невозвращенные вовремя подотчетные средства могут рассматриваться как заемные (и соответственно по этим суммам должна рассчитываться материальная выгода, облагаемая налогом на доходы физических лиц), но, на наш взгляд, такая позиция неверна.

В рассматриваемой ситуации работник предприятия, не отчитавшийся в установленный срок о полученных им под отчет денежных средствах, не может считаться лицом, которому предприятием выдан заем, поскольку отсутствует договор займа. Согласно ст.808 ГК РФ договор займа между гражданином и юридическим лицом (заимодавцем) обязательно должен быть заключен в письменной форме.

Следовательно, не возвращенные вовремя подотчетные денежные средства не являются заемными и поэтому материальная выгода от пользования ими, на наш взгляд, определяться не должна.

Если сумма не использованного и не возвращенного в срок аванса остается в распоряжении работника, то она рассматривается как полученный им доход, который включается в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц, и на эту сумму начисляются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве.

Поскольку не подтвержденные документально затраты не могут быть включены в состав расходов в целях налогообложения прибыли, то ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на такие суммы не начисляются (п.3 ст.236 НК РФ).

Предприятия, которые плательщиками налога на прибыль не являются, ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на рассматриваемые суммы начисляют в общеустановленном порядке.

Но если в дальнейшем работник погасит свою задолженность перед предприятием, все налоги должны быть перерассчитаны.

Е. Воробьева,

ведущий эксперт "БП"

 Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 47, ноябрь 2002 г.