Выплаты, не признаваемые объектом обложения ЕСН.

В соответствии с п.1 ст.236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем п.п.1 п.1 ст.235 Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Согласно п.1 ст.237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238 Кодекса) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в п.п.7 п.1 ст.238 НК РФ). Указанные в п.1 ст.236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщика-организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п.3 ст.236).

Из изложенного следует, что не подлежат налогообложению выплаты и вознаграждения, поименованные в п.1 ст.236 НК РФ для налогоплательщиков-организаций, формирующих налоговую базу по прибыли, которые не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Данная норма не распространяется на налогоплательщиков, не формирующих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, а именно:

организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности;

организации, уплачивающие налог на игорный бизнес, по деятельности, относящейся к игорному бизнесу;

иные организации, не формирующие налоговую базу по налогу на прибыль.

Для организаций, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход по определенным видам деятельности, Федеральным законом от 24.07.02 г. N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" внесены изменения, касающиеся исключения ЕСН, уплачиваемого по видам деятельности, облагаемым единым налогом на вмененный доход, из состава платежей, которые взимаются с плательщиков единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. Данные изменения распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. Таким образом, плательщики единого налога на вмененный доход по определенным видам деятельности с 1 января 2002 г. не являются плательщиками ЕСН по видам деятельности, переведенным на уплату единого налога на вмененный доход.

В то же время организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход по определенным видам деятельности, вправе осуществлять иные виды предпринимательской деятельности. Согласно п.4 ст.4 Федерального закона от 31.07.98 г. N 148-ФЗ налогоплательщики, осуществляющие наряду с деятельностью на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход иную предпринимательскую деятельность, ведут раздельный бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, проводимых ими в процессе деятельности на основе свидетельства и в процессе иной деятельности.

Таким образом, к выплатам и иным вознаграждениям, производимым указанными налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым договорам, договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договорам в рамках иной предпринимательской деятельности, применяется п.3 ст.236 НК РФ.

Выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, признаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы предусмотрено главой 25 НК РФ. При этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения. Статьей 270 НК РФ определены выплаты, которые не являются объектом обложения ЕСН. В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270).

Положение п.1 ст.252 НК РФ является обязанностью налогоплательщика, а не его правом, и, если налогоплательщик не уменьшил полученные доходы на сумму произведенных расходов, которые подлежат учету в целях налогообложения по правилам главы 25 НК РФ, следует произвести доначисление ЕСН.

Статьей 252 НК РФ предусматривается включение в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, обоснованных и документально подтвержденных затрат (а в случаях, указанных в ст.265 НК РФ, убытков), осуществленных (понесенных) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 2 ст.253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

Таким образом, если расходы на оплату труда, не поименованные в ст.270 НК РФ, понесены в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (в том числе и по обслуживающим производствам), то указанные расходы должны признаваться для целей налогообложения прибыли. Перечень расходов на оплату труда, учитываемых для целей налогообложения прибыли, предусмотрен ст.255 НК РФ.

При применении конкретных подпунктов ст.270 НК РФ необходимо принимать во внимание следующее. В соответствии с п.21 ст.270 НК РФ к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, относятся расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Такие вознаграждения учитываются в составе расходов на оплату труда согласно ст.255 НК РФ. При этом нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, должны реализовываться в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником. Иными словами, для включения в состав расходов затрат, осуществляемых в пользу работника, необходимо, чтобы в трудовом договоре были указаны эти расходы непосредственно или со ссылкой на коллективный договор (локальный нормативный акт, утвержденный организацией).

Аналогичный подход применим и при рассмотрении иных пунктов ст.270 НК РФ.

Расходы, указанные в ст.270 НК РФ (например, пп.23 и 29 и др.), не могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций даже в случаях, если обязанность их осуществления организацией закреплена коллективным и (или) трудовым договором. При рассмотрении вопроса о расходах организации в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений, следует учитывать, что под "средствами специального назначения", в частности, следует понимать средства, определенные собственниками организаций для выплаты премий. В соответствии с п.49 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ.

Таким образом, при рассмотрении иных расходов, прямо не поименованных в ст.270 НК РФ, следует принимать во внимание, что для целей налогообложения прибыли учитываются только расходы, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, все понесенные организацией расходы в пользу работника следует рассматривать с учетом связи этих расходов с деятельностью, направленной на получение дохода.

На выплаты, начисляемые организациями за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, начисление налога в 2002 г. не производится только при условии, что такие выплаты отнесены к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, т.е. к расходам, поименованным в ст.270 НК РФ.

Пример 1. Рассмотрим, является ли объектом обложения ЕСН заработная плата, начисленная при выполнении строительно-монтажных работ при строительстве (монтаже) оборудования хозспособом, если:

а) такое оборудование относится к амортизируемому имуществу (стоимость свыше 10 000 руб. за единицу);

б) стоимость такого оборудования от 2 тыс. до 10 тыс. руб. за единицу, и, следовательно, в соответствии с п.7 ст.256 НК РФ в состав амортизируемого имущества оно не включается, но относится согласно п.18 раздела III ПБУ 5/01 к учету основных средств.

Статьей 257 НК РФ предусмотрено, что под основными средствами (оборудованием) в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, то как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ), сооружение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

При этом если первоначальная стоимость объекта основных средств до 10 000 руб. включительно, то данный объект не является амортизируемым и стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (ст.254 и 256 НК РФ). Если первоначальная стоимость объекта основных средств свыше 10 000 руб., то стоимость таких объектов погашается путем начисления амортизации (ст.256 НК РФ).

Порядок отражения расходов для целей налогообложения прибыли изложен выше. Таким образом, в обоих случаях расходы, связанные с созданием объектов основных средств, являются расходами, учитываемыми для целей налогообложения прибыли (с соблюдением указанных выше условий).

Следовательно, в нашем примере затраты будут относиться организациями на расходы, связанные с производством и реализацией через амортизацию основных средств. Учитывая изложенное, вознаграждения, производимые организацией в соответствии с заключенными договорами в пользу физических лиц, подлежат обложению ЕСН.

Пример 2. Предположим, что в организации в январе 2002 г. расходы на оплату труда составили 24 000 руб., в том числе: Суркову - 6000 руб., Кротову - 6000 руб., Синицину - 6000 руб., Чижову - 6000 руб. Кроме того, организация оплатила страховые взносы.

Страховые взносы за работников по договорам добровольного личного страхования работников, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц, составили 4000 руб., в том числе: Суркову - 1000 руб., Кротову - 1000 руб., Синицину - 1000 руб., Чижову - 1000 руб. Данный договор заключен со страховой компанией сроком на 3 года.

Страховые взносы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения работников составили 7000 руб., в том числе: Суркову - 2000 руб., Кротову - 2000 руб., Синицину - 2000 руб., Чижову - 1000 руб. Данный договор предусматривает выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии.

Страховые взносы по договорам добровольного личного страхования работников, заключенным исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, составили 8000 руб., в том числе: Суркову - 2000 руб., Кротову - 2000 руб., Синицину - 2000 руб., Чижову - 2000 руб. Договор заключен сроком на 5 лет.

Представим условия примера в виде таблицы.

В налоговом учете с 1 января 2002 г. в соответствии с п.16 ст.255 НК РФ платежи работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации, включаются в расходы на оплату труда и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда, в частности, по договорам:

пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения, если они предусматривают выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, соответствующих законодательству Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии;

добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда.

В случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, т.е. чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника.

Из изложенного следует, что выплаты, произведенные в пользу физических лиц, которые относятся на ст.255 НК РФ, в соответствии со ст.237 НК РФ подлежат обложению ЕСН (за исключением сумм, указанных в ст.238 НК РФ).

Рассмотрим порядок налогообложения выплат, произведенных в пользу работников.

Сначала следует определить, какую часть составляют выплаты по договорам негосударственного пенсионного обеспечения работников от суммы расходов на оплату труда, так как согласно п.16 ст.255 НК РФ к расходам на оплату труда могут быть отнесены данные суммы платежей, не превышающие 12% фонда оплаты труда. Предельный размер сумм страховых взносов, перечисляемых налогоплательщиками по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, относимый на расходы по оплате труда в соответствии со ст.255, составит: 2880 руб. = 24 000 руб. (данные графы 2) x 12%, т.е. организация относит к расходам на оплату труда выплаты в пользу физических лиц, не превышающие 2880 руб.

Далее необходимо исчислить сумму превышения страховых взносов, перечисляемых налогоплательщиками по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, которые не подлежат отнесению на расходы на оплату труда. Эта сумма получается как разность показателей "Выплаты по договорам негосударственного пенсионного обеспечения работников" и "Предельный размер сумм страховых взносов, перечисляемых налогоплательщиками по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, относимый на расходы по оплате труда (получаемый расчетным путем)". Искомая сумма составит: 7000 руб. (данные графы 4 табл.1) - 2880 руб. = 4120 руб.

Учитывая, что сумма страховых взносов по договору по негосударственному пенсионному обеспечению работников превышает установленный п.16 ст.255 предел для включения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, сумма такого превышения (4120 руб.) относится согласно п.7 ст.270 НК РФ к расходам, не учитываемым в целях обложения налогом на прибыль и, следовательно, не включается в налоговую базу по ЕСН. Сумма страховых взносов, подлежащая включению в расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль на оплату труда, по ст.255 НК РФ, подлежит обложению ЕСН, т.е. сумма выплат в пользу физических лиц (2880 руб.) включается в налоговую базу по ЕСН.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключенным исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль на оплату труда, в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника. В нашем случае за каждого работника работодателем внесено всего 2000 руб., и, следовательно, вся сумма таких взносов по всем работникам составляет 8000 руб. На первый взгляд такая сумма подлежит обложению ЕСН. Однако на основании п.п.7 п.1 ст.238 НК РФ эта сумма не учитывается при исчислении ЕСН.

Поэтому подход, описанный выше (т.е. на основании главы 25 НК РФ принадлежность выплат либо к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, либо к расходам, не учитываемым в целях обложения налогом на прибыль), в данном случае применять не следует, так как выплаты по ст.238 НК РФ не включаются в облагаемую базу по ЕСН.

Суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, в нашем случае в размере 4000 руб., не подлежат обложению ЕСН на основании п.п.7 п.1 ст.238 НК РФ. Если взносы по таким договорам не будут удовлетворять требованиям, указанным в п.п.7 п.1 ст.238 НК РФ, то при рассмотрении вопроса об обложении их ЕСН следует принять описанный выше подход (т.е. определять на основании главы 25 НК РФ принадлежность выплат либо к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, либо к расходам, не учитываемым в целях обложения налогом на прибыль).

Выплаты в пользу физических лиц в виде заработной платы в соответствии с п.1 ст.255 НК РФ включаются в расходы на оплату труда и, следовательно, подлежат обложению ЕСН.

Таким образом, в нашем примере в налоговую базу по ЕСН подлежат включению выплаты в пользу физических лиц всего - 26 880 руб., в том числе в виде:

заработной платы в размере 24 000 руб.,

сумм страховых взносов, перечисляемых налогоплательщиками по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, относимых на расходы по оплате труда в соответствии со ст.255 НК РФ, в размере 2 880 руб.

Н.В. Криксунова,

советник налоговой службы I ранга

"Аудиторские ведомости", N 1, январь 2003 г.